La importancia de la discrepancia fiscal

Introducción

El tema de la discrepancia fiscal cada día cobra una mayor relevancia, toda vez que en un tópico que hace confluencia entre la materia puramente Patrimonial y la materia Fiscal.

Su relevancia patrimonial surge de la importancia que tiene para las personas el contar con la seguridad jurídica en la propiedad y titularidad de bienes y por otro lado, la importancia fiscal surge en esta materia patrimonial en que dicha seguridad se obtiene de origen en la fuente de los recursos fiscales que han servido de base para la construcción de dicho patrimonio.

Dicho de otra forma, el origen fiscal de los recursos de los individuos sustenta su seguridad patrimonial.

Por ello ahora pretendemos establecer un análisis que contenga algunos lineamientos que resalten la importancia de prever este importante aspecto, integrándolo por default a cualquier análisis de aproximación al estatus de los contribuyentes, en este caso, nuestros clientes.

Para el efecto analizaremos un poco los antecedentes y nos ubicaremos en los supuestos positivos a fin de evitar demasiada jerga que nos pierda.

Antecedentes

Este asunto de la discrepancia fiscal como un supuesto contenido en ley, apareció por primera vez en la Ley del Impuesto Sobre la Renta en 1980 en el artículo 75 que en ese entonces rezaba como sigue:

“Cuando una persona física realice en un año de calendario erogaciones superiores a los ingresos que hubiere declarado en ese mismo año, las autoridades procederán como sigue:

I. Comprobarán el monto de las erogaciones y la discrepancia con la declaración del contribuyente y darán a conocer a éste el resultado de dicha comprobación.

II. El Contribuyente en un plazo de de quince días, informará por escrito a la autoridad fiscal las razones que tuviera para inconformarse o el origen que explique la discrepancia y ofrecerá las pruebas que estimare convenientes, las que acompañará con su escrito o rendirá a mas tardar dentro de los veinte dias siguientes. En ningún caso los plazos para presentar el escrito y las pruebas señaladas excederán en su conjunto de treinta y cinco dias.

III. Si no se formula inconformidad o no se prueba el origen de la discrepancia, este se estimará ingreso de los señalados en el Capítulo X de este título  en el año de que se trate y se formulará la liquidación respectiva.

Cuando el Contribuyente no presente declaración anual estando obligado a ello, se aplicará este precepto como si la hubiera presentado en ceros”

Aún con todas las deficiencias técnicas que implicó, y tal como lo comentaremos un poco más delante, este primer intentó develó la intención de la autoridad fiscal de centrar su atención en los incrementos patrimoniales de las personas físicas para centrar en ellos su “prueba del ácido fiscal” y determinar mediante la fiscalización de las erogaciones, la procedencia fiscal de dicho incremento patrimonial.

Al representar esta disposición un marco legal endeble e inadecuado, toda vez que la fórmula presentada se perdía en la inespecificidad del capítulo X, aunada a inadecuada terminología y falta de resonancia en el código fiscal, no pudo representar en ese momento una adecuada herramienta de recaudación para la secretaría de hacienda, sin embargo para el contribuyente representó la aparición de un parámetro formal de medición de su situación fiscal personal.

Marco legal actual

A partir de los antecedentes comentados, las disposiciones y las fórmulas han evolucionado, de tal forma que, aún sin representar un marco legal cierto y seguro, las autoridades fiscales cuentan con un mejor y mas efectivo marco de disposiciones que les permitan acceder a una fiscalización mas efectiva de los incrementos patrimoniales y detectar cuales han sido objeto de evasión fiscal. Para tales efectos presentamos a continuación un comparativo de las disposiciones que al efecto, estuvieron vigentes en 1980 cuando apareció la figura y ahora en 2011.

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1980

Articulo 75 LISR

“Cuando una persona física realice en un año de calendario erogaciones superiores a los ingresos que hubiere declarado en ese mismo año, las autoridades procederán como sigue:

I. Comprobarán el monto de las erogaciones y la discrepancia con la declaración del contribuyente y darán a conocer a éste el resultado de dicha comprobación.

II. El Contribuyente en un plazo de de quince días, informará por escrito a la autoridad fiscal las razones que tuviera para inconformarse o el origen que explique la discrepancia y ofrecerá las pruebas que estimare convenientes, las que acompañará con su escrito o rendirá a mas tardar dentro de los veinte dias siguientes. En ningún caso los plazos para presentar el escrito y las pruebas señaladas excederán en su conjunto de treinta y cinco dias.

III. Si no se formula inconformidad o no se prueba el origen de la discrepancia, este se estimará ingreso de los señalados en el Capítulo X de este título  en el año de que se trate y se formulará la liquidación respectiva.Cuando el Contribuyente no presente declaración anual estando obligado a ello, se aplicará este precepto como si la hubiera presentado en ceros”

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2011

Artículo 107 LISR

“Cuando una persona física, aun cuando no esté inscrita en el Registro Federal de Contribuyentes, realice en un año de calendario erogaciones superiores a los ingresos que hubiere declarado en ese mismo año, las autoridades fiscales procederán como sigue:

Párrafo reformado DOF 28-06-2006

I. Comprobarán el monto de las erogaciones y la discrepancia con la declaración del contribuyente y darán a conocer a éste el resultado de dicha comprobación.

II. El contribuyente, en un plazo de quince días, informará por escrito a las autoridades fiscales las razones que tuviera para inconformarse o el origen que explique la discrepancia y ofrecerá las pruebas que estimare convenientes, las que acompañará a su escrito o rendirá a más tardar dentro de los veinte días siguientes. En ningún caso los plazos para presentar el escrito y las pruebas señaladas excederán, en su conjunto, de treinta y cinco días.

III. Si no se formula inconformidad o no se prueba el origen de la discrepancia, ésta se estimará ingreso de los señalados en el Capítulo IX de este Título en el año de que se trate y se formulará la liquidación respectiva.

Fracción reformada DOF 30-12-2002

Para los efectos de este artículo también se consideran erogaciones los gastos, las adquisiciones de bienes y los depósitos en cuentas bancarias o en inversiones financieras. No se tomarán en consideración los depósitos que el contribuyente efectúe en cuentas que no sean propias, que califiquen como erogaciones en los términos de este artículo, cuando se demuestre que dicho depósito se hizo como pago por la adquisición de bienes o de servicios, o como contraprestación para el otorgamiento del uso o goce temporal de bienes o para realizar inversiones financieras ni los traspasos entre cuentas del contribuyente o a cuentas de su cónyuge, de sus ascendientes o descendientes, en línea recta en primer grado.

Párrafo reformado DOF 28-06-2006, 04-06-2009

Cuando el contribuyente obtenga ingresos de los previstos en este título y no los declare se aplicará este precepto como si hubiera presentado la declaración sin ingresos. Tratándose de contribuyentes que tributen en el Capítulo I del Título IV de la presente Ley, se considerarán, para los efectos del presente artículo, los ingresos que los retenedores manifiesten haber pagado al contribuyente de que se trate.

Párrafo reformado DOF 04-06-2009

Se considerarán ingresos omitidos por la actividad preponderante del contribuyente o, en su caso, otros ingresos en los términos del Capítulo IX de este Título, los préstamos y los donativos que no se declaren o se informen a las autoridades fiscales, conforme a lo previsto en los párrafos segundo y tercero del artículo 106 de esta Ley.

Articulo 167 LISR

Se entiende que, entre otros, son ingresos en los términos de este capítulo los siguientes:

I. ———————–

XV:   Los ingresos estimados en los términos de la fracción III del artículo 107 de esta Ley y los determinados, incluso presuntivamente por las autoridades fiscales, en los casos en que proceda conforme a las leyes fiscales.

 

Artículo 59 CFF

Para la comprobación de los ingresos, o del valor de los actos, actividades o activos por los que se deban pagar contribuciones, las autoridades fiscales presumirán, salvo prueba en contrario:

I. ——————-

III.   Que los depósitos en la  cuenta bancaria del contribuyente que no correspondan a registros de su contabilidad que esté obligado a llevar, son ingresos y valor de actos o actividades por los que se deben pagar contribuciones.

Articulo 109 CFF

Será sancionado con las mismas penas del delito de defraudación fiscal, quien:

I. Consigne en las declaraciones que presente para efectos fiscales, deducciones falsas o ingresos acumulables menores a los realmente obtenidos o determinados conforme a las leyes. En la misma forma será sancionada aquella persona física que perciba dividendos, honorarios o en general preste un servicio personal independiente o esté dedicada a actividades empresariales, cuando realice en un ejercicio fiscal erogaciones superiores a los ingresos declarados en el propio ejercicio y no compruebe a la autoridad fiscal el origen de la discrepancia en los plazos y conforme al procedimiento establecido en la Ley del Impuesto Sobre la Renta.

 

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Con el anterior análisis comparativo nos damos cuenta que se encuentra tendida una red de disposiciones cuyo objeto en conjunto es encauzar el control fiscal de los incrementos patrimoniales de las personas físicas,  particularmente cuando estos no han sido considerados como objeto de tributación, es decir , que no hayan sido declarados o considerados como objeto fiscal.

Concepto de discrepancia

Derivado del análisis de los preceptos comentados, podemos hipotetizar en cuanto a un concepto fiscal de discrepancia, por lo que esta consistiría en que una persona física realice en una año de calendario, erogaciones superiores a los ingresos percibidos por la misma, que hubiesen sido declarados en el ejercicio.

Cabe mencionar que, de conformidad con la fórmula para obtenerla y al concepto mismo, la discrepancia fiscal no comprende necesariamente un problema de omisión de ingresos fiscales o de evasión fiscal equiparada, toda vez que solamente es producto de una diferencia entre erogaciones e ingresos declarados. Sin embargo, conforme las disposiciones fiscales incorporen una mayor cantidad de conceptos para declarar informativamente, como lo son, los préstamos recibidos, las donaciones recibidas, los intereses percibidos, etc., en este mismo sentido, la equiparación de discrepancia con evasión presunta tendrá una brecha mucho mas corta.

Es por lo anterior que aún sin establecerse como una obligación legal, la forma mas adecuada de minimizar las contingencias fiscales que pueden desembocar en discrepancias y posiblemente en evasión fiscal, es mediante el control de los incrementos patrimoniales., mediante los cuales se puedan distinguir los tipos de ingreso con los que pueda relacionarse  o nó con un incremento patrimonial de la persona física.

Tipos de ingreso que puede tener una Persona Física:

A fin de establecer una valoración personal casuística, podemos aventurar una hipótesis de los tipos de ingreso que puede obtener una persona física, los cuales requiere identificar mediante control patrimonial.

Ingresos Acumulables: Los que específicamente señala la Ley como tales y que son objeto de una globalización para el tratamiento fiscal del Impuesto Sobre la Renta. (Sueldos, Honorarios, Arrendamientos, Dividendos, etc.)

Ingresos No Acumulables: Están especificados en la ley como tales y su característica es que no se suman a los acumulables por ser objeto de tasas diferenciadas. (Premios,  Intereses de menos de 100,000 en el año sin otros ingresos, Repecos, etc.)

Ingresos Exentos: Representan aquellos ingresos que son objeto del Impuesto Sobre la Renta y que no lo causan por disposición expresa de la ley. (Previsión social con límites, gratificaciones anuales con límites, gastos médicos mayores, vivienda, etc.)

Ingresos por entradas: También llamados Ingresos “No Objeto”, corresponden a intercambios de flujos no contemplados por la ley y que no provocan incrementos patrimoniales, tal es el caso de los préstamos.

Ingresos no especificados: Ingresos que se encuentran en la tipología general de ingresos de la Ley, es decir podemos encuadrarlos como ingresos en efectivo, en bienes o en crédito y que no se especifican en los capítulos de la Ley y que pueden representar o no incrementos patrimoniales. Un ejemplo pudiera ser, algunos casos de primas por colocación de acciones que se entregan de personas físicas a personas físicas.

Estado patrimonial

Y es precisamente en este punto, en donde podemos coincidir que la forma mas adecuada de control patrimonial, es mediante lo que hemos denominado el “Estado Patrimonial”, el cual consiste en establecer un levantamiento pormenorizado de los Bienes, derechos, obligaciones y contingencias de una persona a una fecha determinada y llevando cuenta de cada variación por movimientos o por implicaciones de mercado o inflacionarias.

Asimismo, bajo esta tesitura, podrá identificar cada tipo de ingreso obtenido y autodeterminar su situación fiscal en lo relativo a su estatus patrimonial.

Adicionado a lo anterior, cada persona puede distinguir de este estado patrimonial los siguientes beneficios:

  1. Puede identificar en cada momento la composición de su patrimonio
  2. Puede tener una idea muy aproximada del valor de su patrimonio
  3. Puede distinguir los incrementos y decrementos patrimoniales en un periodo determinado.
  4. Puede distinguir entre los incrementos patrimoniales, cuales son precursores fiscales y cuales no.
  5. Evitaría caer en evasión fiscal involuntaria con motivo de una eventual discrepancia fiscal.

El estado patrimonial implica que se establezca un criterio sobre los elementos de control patrimonial de manera correcta. Esto quiere decir que adicionalmente se requiere que la documentación mediante la cual se inventaríe el patrimonio cumpla con los requerimientos formales legales que procedan en cada caso. Asimismo implica que el control de flujos mediante cuentas de cheques ha sido supervisado y manejado a fin de evitar contingencias como las establecidas en el artículo 59-III y 59-IV del Código fiscal de la federación.

Asimismo en el mismo, se reflejan en un orden preestablecido, el comportamiento que ha tenido la persona en sus erogaciones a través de tarjetas de crédito nacionales o extranjeras, tanto las personales como sus adicionales; así como todas y cada una de sus erogaciones realizadas con la finalidad de mantener su estatus de vida, incluyéndose en estas sus gastos, inversiones en bienes e inversiones en liquidez.

Punto de partida

Para efectos de realizar una adecuada valoración del estado patrimonial de una persona y determinar si ha incurrido o no en discrepancias fiscales y si estas son aclarables, consideramos que el inventario patrimonial debe realizarse teniendo como partida el inicio del 5º. Ejercicio hacia atrás, y “arrastrando” todos los movimientos ejercicio por ejercicio y realizando la comparación con los ingresos declarados en cada uno de los ejercicios. Bajo este procedimientos estaremos en posibilidades de evaluar ejercicio por ejercicio el comportamiento patrimonial-fiscal de la persona y sugerir opciones de resolución de problemas en consecuencia.

Estatus en la corte y conclusiones

Comentamos que en algún momento se han establecido criterios de ilegalidad en las disposiciones por la falta de especificación de los conceptos; como el antecedente en que le otorgó un amparo al contribuyente Yosef Wais bajo la tesitura del antiguo artículo 132, sin embargo estos fueron subsanados con la mención expresa que hoy aparece en el 167-XV. También se ha explorado la inconstitucionalidad de la determinación, debido a la adolescencia de proporcionalidad y equidad en la determinación al no contemplar conceptos específicos aún dentro del concepto general que pueden revestir cierta inequidad. Lo cierto es que, con la aparición de la “Nueva” Ley del Impuesto Sobre la Renta, los casos que se presentan serán de “Nueva exploración jurídica”.

En esta tesitura, la mejor fórmula que pueden utilizar las personas físicas para proteger su patrimonio de contingencias fiscales es la preventiva, utilizando las herramientas que hemos sugerido en el presente artículo.