Equiparación de contratos de arrendamiento puro a contratos de arrendamiento financiero, unicamente para efectos fiscales

Planteamiento

La figura del Arrendamiento Financiero tradicionalmente ha sido considerada como una alternativa que combina elementos puramente financieros con opciones económicas fiscales.

La situación de astringencia económica que caracteriza al sistema financiero Mexicano desde finales de 1994 cuando sucedió aquel “error de diciembre”, combinada a su vez por diversas modificaciones al marco regulatorio fiscal ocurridos desde 1992 han desmotivado el ofrecimiento de la alternativa de esta figura por parte de instituciones Mexicanas.

Aunado a lo anterior, es entonces que  la figura del llamado ARRENDAMIENTO PURO,  toma cierto auge, toda vez que permite optimizar los recursos asignados a capital de trabajo de las empresas.

El Tratamiento aplicable para efectos fiscales en México al Arrendamiento Puro es la de deducibilidad (acotada) de la contraprestación correspondiente a las “rentas”.

En el Arrendamiento “Puro” el monto original de la inversión no tiene ninguna relevancia fiscal para el arrendatario.
De conformidad con el artículo 24 de la Ley General de Operaciones y Actividades Auxiliares de Crédito solamente pueden actuar como Arrendadoras Financieras quienes cuenten con la autorización correspondiente por parte de la Secretaría de Hacienda y Crédito Público.

Asimismo, el Art. 27 de la misma Ley invocada, establece el siguiente concepto para las operaciones de Arrendamiento Financiero:

“Por virtud del contrato de arrendamiento Financiero, la arrendadora financiera se obliga a adquirir determinados bienes y a conceder su uso o goce temporal, a plazo forzoso, a una persona física o moral, obligándose ésta a pagar  como contraprestación, que se liquidará en pagos parciales, según se convenga una cantidad en dinero determinada o determinable, que cubra el valor de adquisición de los bienes, las cargas financieras y los demás accesorios, y adoptar al vencimiento del contrato alguna de las opciones terminales a que se refiere el artículo 27 de esta ley”

Las Opciones a que se refiere este artículo 27, son las siguientes:

  • La Compra de los bienes a un precio inferior a su valor de adquisición, que quedará fijado en el contrato. Si no se fija el precio debe ser inferior al de mercado.
  • Prorrogar el plazo de renta con una renta inferior
  • A participar con la arrendadora del precio de venta a un tercero

En la combinación de supuestos financieros y fiscales que anteriormente señalamos, el arrendamiento financiero resultaba sumamente atractivo por los efectos que promovía cuando al término del contrato se elegía la opción de participar con la arrendadora del precio de venta a un tercero, toda vez que esta combinación permitía la deducción del bien por parte del arrendatario y al termino del contrato el bien quedaba en propiedad de un tercero quien lo adquiría a un valor inferior al de mercado.

La combinación de disposiciones vigentes en aquellos entonces permitía determinar con precisión que no existía problema alguno con una posible determinación presuntiva por el ejercicio de esta opción.

Nuestro objetivo en este estudio es demostrar que el marco fiscal vigente, aplicable a las operaciones de arrendamiento puro, pueden participar del tratamiento completo que para las operaciones de arrendamiento Financiero, establecen las disposiciones fiscales, obteniéndose beneficios concretos que se traducirían en una deducción total de las inversiones.

Asimismo, en tratándose de las operaciones calificadas como arrendamiento Financiero, consideramos que cuando al termino del contrato se ejerce la opción de participar con la arrendadora del precio de venta a un tercero, no existen supuestos para la determinación presuntiva aún cuando quien lo adquiere lo haga a un valor inferior al de mercado.

Desarrollo técnico

Por lo que respecta a la equiparación:

El Artículo 15 del Código Fiscal de la Federación, define lo que  PARA EFECTOS FISCALES, se reconoce como un contrato de arrendamiento financiero. Y resulta que, del análisis comparativo de dicho artículo, existen algunas diferencias que pueden establecerse como diferencias fundamentales, en relación con la definición que transcribimos líneas arriba, correspondiente al artículo 27 de la Ley General de Operaciones y Actividades Auxiliares de Crédito, las cuales consisten en que mientras el artículo 27 de la Ley invocada, menciona que, es requisito de los contratos mencionar que el arrendatario, se obliga a

«adoptar al vencimiento del contrato alguna de las opciones terminales a que se refiere el artículo 27 de esta ley”

Las Opciones a que se refiere este artículo 27, son las siguientes:

  • La Compra de los bienes a un precio inferior a su valor de adquisición, que quedará fijado en el contrato. Si no se fija el precio debe ser inferior al de mercado.
  • Prorrogar el plazo de renta con una renta inferior.
  • A participar con la arrendadora del precio de venta a un tercero.

Mientras que por otro lado, el artículo 15  del Código Fiscal de la Federación, establece que, para que se considere arrendamiento financiero establece que al final se obligue al arrendatario a

«adoptar alguna de las opciones terminales que establece la Ley de la Materia»

La sutileza, por llamarlo de alguna forma en este caso, consiste en que para efectos fiscales basta con haber fijado como obligación alguna de las tres opciones, para efectos legales resulta obligatoria fijar las tres opciones y dejárlas abiertas hasta el final del contrato.

Lo anterior podría conducirnos a lo siguiente: Un contrato de Arrendamiento Puro con opción a compra al final del contrato, no incluye las tres opciones, por lo tanto, legalmente no puede ser considerado como arrendamiento financiero, sin embargo, para efectos fiscales deberá ser considerado como tal, en virtud de que la opción de compra, es “alguna de las señaladas en el artículo 27”

Por lo que respecta a la opción de participar de la venta a un tercero.

Atendiendo a la estructura de las disposiciones fiscales aplicables al contrato de arrendamiento financiero, el valor de la enajenación en contratos de arrendamiento financiero es el total de los pagos pactados en el contrato adicionado del valor de la opción correspondiente.

La anterior conclusión la obtenemos conforme al siguiente análisis: El artículo 15 del Código Fiscal de la Federación, establece las características y requisitos que debe contener el contrato de Arrendamiento Financiero para que se considere como tal para efectos fiscales, entre las cuales se establece que es

“el contrato mediante el cual se otorga el uso o goce temporal de bienes tangibles”

la que coincide en lo fundamental con lo estipulado para los efectos legales conducentes en el artículo 25 de la Ley General de Organizaciones y Actividades Auxiliares de Crédito, por lo que, de conformidad con su naturaleza, es un contrato traslativo de uso, circunstancia que no es contravenida por ninguna otra disposición del derecho común, entonces pues se establece su naturaleza jurídica COMO UN TRASLADO DE USO. Siguiendo en este orden de ideas, en la consulta al artículo 14 del Código Fiscal de la Federación encontramos los supuestos que establecen  para la enajenación, PARA EFECTOS FISCALES, independientemente de la condición jurídica que ostenten. En dicho ordenamiento en la fracción IV, encontramos que se considera enajenación PARA EFECTOS FISCALES, “La que se realiza a través del arrendamiento financiero”, lo que nos establece que si bien para efectos jurídicos en el momento de celebrar un contrato de Arrendamiento Financiero no se transfiere la propiedad, sino el uso, y que por lo tanto no existe en este campo jurídico ningún efecto de traslado de propiedad o enajenación, PARA EFECTOS FISCALES SI SE DA EL SUPUESTO DE ENAJENACION, es decir, que, aún sin ser enajenación legal, para efectos fiscales se le dará el tratamiento “COMO SI” fuera una enajenación.

Esto nos lleva al siguiente paso de determinar el momento en que la operación que ha sido considerada por el Código Fiscal de la Federación “COMO SI” fuera una enajenación, se grava para efectos fiscales conforme a cada ley reglamentaria específica (ISR; IVA; etc.)

Al analizar los supuestos que señala la Ley del Impuesto Sobre la Renta, encontramos que el artículo 18-I establece que el momento en que se debe considerar como acumulable el ingreso correspondiente es cuando “….se de cualquiera de los siguientes supuestos, el que ocurra primero.”Opcionalmente se podrá tomar lo establecido por la fracción III del mismo artículo 18, sin embargo el ingreso ya se obtuvo conforme a la correlación de los artículo 14-IV del Código Fiscal y el 18-I de la Ley del Impuesto Sobre la Renta.

Ahora nos corresponde establecer el vínculo entre el planteamiento desarrollado y el título de este artículo y para estos casos caemos en la cuenta que cuando la autoridad pretenda fincar un ingreso presunto para los efectos de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, en el caso de Contratos de Arrendamiento Financiero, siempre tendrá que ubicarse en  EL MOMENTO EN QUE SE CELEBRO EL CONTRATO DE ARRENDAMIENTO FINANCIERO, y tomar como valor de la operación DE LA “ENAJENACION” fiscal los pagos que se contengan en el propio contrato. Lo anterior INDEPENDIENTEMENTE DE LA OPCION QUE EJERZA EL ARRENDATARIO.

Encontramos en las propias disposiciones algunos supuestos que refuerzan nuestra posición: El artículo 18 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta, tal y como lo comentamos, establece el momento en que se considera obtenido el ingreso. En adición a lo ya comentado, podemos adicionar que el último párrafo correspondiente a la fracción III del citado artículo es claro en el sentido de considerar al ingreso proveniente de cualquiera de las opciones que se tomen al terminar el contrato, como un ingreso diferente, independiente y autónomo de la operación principal, al establecer literalmente que” En los casos de contratos de arrendamiento financiero, se considerarán ingresos obtenidos en el ejercicio en el que sean exigibles, los que deriven de cualquiera de las opciones a que se refiere el artículo 15 del Código Fiscal de la Federación”, lo que en mi concepto refuerza la opinión de que no es un ingreso proveniente de la enajenación establecida en el artículo 14 del Código Fiscal de la Federación, sino de otro origen establecido en el artículo 15 del mismo ordenamiento legal.

Ahora nuestro interés se centra en la resolución del planteamiento de presunción de ingresos cuando se opta por participar con la arrendadora del precio de venta a un tercero cuando el tercero lo adquiere a un valor considerado inferior al de mercado.

En este orden de ideas, invocamos lo dispuesto por el artículo 91 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta el cual establece lo siguiente:

“Las autoridades fiscales podrán modificar la utilidad o la pérdida fiscal, mediante la determinación presuntiva del precio en que os contribuyentes adquieran o enajenen bienes, así como el monto de la contraprestación en el caso de operaciones distintas de enajenación cuando:

I. Las operaciones de que se trate se pacten a menos del precio de mercado o el costo de adquisición sea mayor que dicho precio.

II. La enajenación de los bienes se realice al costo o a menos del costo, salvo que el contribuyente compruebe que la enajenación se hizo al precio de mercado en la fecha de operación, o que los bienes sufrieron demérito o existieron circunstancias que determinaron la necesidad de efectuar la enajenación en estas condiciones.

III .………………………………………………………………………….”

Para los efectos del contrato de arrendamiento financiero, la arrendadora tendrá que atender a la fracción II y el arrendatario a la fracción I.

En el caso de la Arrendadora, el supuesto de enajenación de da desde el momento en que se celebró el contrato de arrendamiento financiero, por lo que para efectos de la presunción deberá considerarse todos los pagos pactados en dicho contrato.

Para efectos de participar del precio de venta a un tercero de los bienes, el ingreso que se perciba por este concepto, aún y cuando la Ley del Impuesto Sobre la renta lo considera como un concepto distinto, la Ley del Impuesto Sobre la Renta no establece que debe considerarse una “enajenación” diferente, por lo que la arrendadora lo debe considerar como parte del valor de enajenación fiscal, toda vez que en ese momento se convalida la enajenación legal que se lleva a cabo con una persona distinta al arrendatario con quien se  estableció un uso legal y una “enajenación” fiscal.

En otras palabras para la arrendadora financiera no existen dos enajenaciones ni aún para efectos fiscales, toda vez que se celebró un solo contrato de arrendamiento financiero en donde se establecieron todos los supuestos del mismo.

Así las cosas, al momento de establecer el valor de la enajenación para efectos de determinar su equivalencia con valores de mercado, debe considerarse  el momento de celebrarse la operación y la totalidad de pagos acordados incluyendo el proveniente de la opción.

Para el arrendatario (adquirente fiscal) la situación se presenta de una manera similar, toda vez que le corresponde atender a la Fracción primera del artículo 90 al encuadrarse dentro del concepto “operaciones”. En este orden de ideas, al momento en que se realiza la enajenación a un tercero, esta la realiza la arrendadora, y es a la arrendataria que le corresponde participar del precio de venta, de tal forma que, salvo que ceda sus derechos del contrato, no recae sobre de ella el supuesto de enajenación.

Con lo expuesto anteriormente llegamos a las siguientes:

Conclusiones

  1. Un Contrato de arrendamiento Puro, con opción de compra al final del Contrato. Deberá tratarse como arrendamiento financiero  para efectos fiscales.
  2. La opción de compra del contrato de arrendamiento puro, podrá ser a un valor inferior al de mercado y tratarse conforme a lo expuesto en el presente estudio.
  3. En los casos de la arrendadora y arrendataria, cuando celebren mutuamente un contrato de arrendamiento financiero y al término del mismo se enajene el bien a un tercero quien lo adquiere a un valor inferior al de mercado, la autoridad fiscal, al intentar determinar presuntamente el valor de las operación, debe atender al total de las contraprestaciones pactadas entre ambas, incluyendo el valor de la opción, lo que  en la generalidad de los casos da como resultado la imposibilidad de que tal determinación presuntiva sea positiva.
  4. En el caso de que la adquirente sea persona física, el artículo 155 de ingresos por adquisición de bienes y el 166 de los demás ingresos no otorgan supuesto alguno para que la diferencia entre el valor de adquisición y el valor de mercado sea acumulado. En todo caso se adquiere un bien con un valor de adquisición muy pequeño para las sucesivas enajenaciones.