ANÁLISIS DE LOS DIVIDENDOS FICTOS A LA LUZ DE LOS CRITERIOS DEL SAT PUBLICADOS EL 3 DE AGOSTO DE 2011

El objetivo de este artículo es analizar los criterios en materia de dividendos, emitidos por el Servicio de Administración Tributaria (SAT) el 3 de agosto de 2011; determinar las consecuencias de su aplicación y proponer un esquema que brinde protección al patrimonio de las personas físicas que participan como socios en sus empresas.

Introducción
La Secretaria de Hacienda y Crédito Público siempre ha querido ampliar sus facultades legales para cobrar los impuestos. El 10 de septiembre de 2009, el Ejecutivo Federal presentó al Congreso una iniciativa de reforma a la fracción X del artículo 26 del Código Fiscal de la Federación, que eliminaba las condicionantes que limitan la responsabilidad solidaria del accionista.
Recordemos que hoy en día, los socios o accionistas fiscalmente son responsables solidarios con la empresa, siempre y cuando esta se encuentre bajo alguno de los siguientes supuestos:
1. No solicite la inscripción en el RFC.
2. No lleve contabilidad.
3. Cambie de domicilio fiscal sin presentar aviso.
Si se hubieran eliminado las condicionantes, los accionistas serían responsables solidarios con su empresa respecto a créditos fiscales, solo por el hecho de ser socios, es decir, aun cuando no tuvieran ningún tipo de injerencia en la administración. Lo anterior tendría el objeto de que respondieran por el crédito fiscal, cuando la empresa no pudiera pagarlo.
Esta reforma fue rechazada en el dictamen de la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados, porque dicha comisión no estuvo de acuerdo con la iniciativa.

Procesos de Fiscalización;

Por otra parte, en el 2009, la autoridad empezó a determinar a las personas morales un impuesto por dividendos fictos, cuando se ubicaban dentro de los supuestos contenidos en las fracciones IV, V y VI del artículo 165 de la Ley del Impuesto Sobre la Renta (LISR).
Podemos apreciar un ejemplo de estas determinaciones en el siguiente cuadro:

CONCEPTO $
Diferencia en la utilidad fiscal determinada por el contribuyente y el SAT $100,000.00
Tasa de impuesto 30%
Impuesto Sobre la Renta a cargo $30,000.00
Más: 
Dividendos o utilidades distribuidos (art. 165, fracción V, de la LISR) $100,000.00
Impuesto determinado por dividendos fictos  $42,857.00
TOTAL DE ISR DETERMINADO $72,857.00
PORCENTAJE QUE REPRESENTA DE LA UTILIDAD 72.86%

A este impuesto se le sumaban los recargos, actualizaciones y multas; la suma total era el crédito fiscal a cargo del contribuyente, en este caso, la persona moral. 
Lo más extraordinario de estas determinaciones no era el monto del crédito fiscal, sino el fundamento legal que la autoridad consideraba aplicable, en virtud de que hacía una extensión de estos conceptos, que son ficciones jurídicas exclusivas de las personas físicas, a las personas morales.
Esto es, por medio del artículo 165, fracciones IV, V y VI de la Ley del ISR, la autoridad consideraba que se distribuían dividendos por parte de la empresa, aun sin que existiera una remisión normativa a estas ficciones en la esfera fiscal de las personas morales,  tal y como sí sucede en el caso del último párrafo del artículo 11 de la citada ley, cuando establece la distribución de utilidades o dividendos fictos contenidos en las fracciones I y II (intereses y préstamos) del multicitado artículo 165.
Para mayor comprensión, se trae a colación en lo conducente, lo establecido en las fracciones IV, V y VI del artículo 165 de la Ley del ISR:
Artículo 165. Las personas físicas deberán acumular a sus demás ingresos, los percibidos por dividendos o utilidades…
Para los efectos de este artículo, también se consideran dividendos o utilidades distribuidos, los siguientes:
IV. Las omisiones de ingresos o las compras no realizadas e indebidamente registradas.
V. La utilidad fiscal determinada, inclusive presuntivamente, por las autoridades fiscales.
VI. La modificación a la utilidad fiscal derivada de la determinación de los ingresos acumulables y de las deducciones, autorizadas en operaciones celebradas entre partes relacionadas, hecha por dichas autoridades .
Claramente, se observa que estos conceptos son exclusivos de las personas físicas y que no se prevé en la LISR un artículo que establezca la carga del impuesto por estas ficciones jurídicas a las personas morales.
En relación con lo anterior, el SAT emitió un criterio en el 2010 , que señala que las fracciones III, IV, V y VI no deben ser aplicables a las personas morales; sin embargo aun cuando el criterio ya estaba en vigor, las administraciones locales de auditoría seguían emitiendo liquidaciones a las personas morales fundamentándose en estas fracciones.
Por su parte, el Tribunal Federal de Justicia Fiscal y Administrativa emitió un criterio que dio a conocer en marzo 2011, cuyo rubro es el siguiente: DIVIDENDOS O UTILIDADES, DETERMINADOS POR LA AUTORIDAD FISCALIZADORA CON FUNDAMENTO EN LAS FRACCIONES III, IV, V Y VI, DEL ARTÍCULO 165, DE LA LEY DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA. LAS PERSONAS MORALES NO SE ENCUENTRAN OBLIGADAS AL PAGO DEL IMPUESTO SOBRE LA RENTA CORRESPONDIENTE. El criterio señala que los conceptos por los cuales las personas morales están obligadas al pago del impuesto, tratándose de dividendos fictos, únicamente son las fracciones I y II del artículo 165 de la Ley del ISR.

Criterios Emitidos por el SAT
El área del SAT que se encarga de emitir los criterios normativos es la Administración General Jurídica. Estos criterios se emiten y se difunden para cumplir con los siguientes objetivos:
1. Que los contribuyentes conozcan los criterios internos de las autoridades para cumplir debidamente con las disposiciones fiscales.
2. Para que los servidores públicos apliquen de forma obligada estos criterios.
Es importante señalar que para los contribuyentes estos criterios no generan obligaciones; dicho en otras palabras, no constituyen una ley. Sin  embargo, como ya se dijo, los servidores públicos sí están obligados a aplicarlos; de ahí nace su importancia, ya que en una revisión, aun cuando el auditor esté en contra del contenido de los criterios, tiene que aplicarlos.
El Comité de Normatividad del SAT dio a conocer el 3 de agosto de 2011, a través de su página de internet, los criterios en materia de impuestos internos, aprobados durante el primer semestre de este año. Los que constituyen el objeto de nuestro estudio son los siguientes:
Dividendos o utilidades distribuidos pagados por una sociedad. Acumulación de los ingresos de las personas físicas
El artículo 165, primer y segundo párrafos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, establecen que las personas físicas deberán acumular a sus demás ingresos, los percibidos por dividendos o utilidades distribuidos, y que dicho ingreso lo percibe el propietario del título valor o la persona que aparezca como titular de las partes sociales.

El mismo artículo 165, en su párrafo tercero, fracciones IV, V y VI, de la Ley del Impuesto sobre la Renta determina que se consideran dividendos o utilidades distribuidos las omisiones de ingresos o las compras no realizadas e indebidamente registradas; la utilidad fiscal determinada o presuntivamente determinada por las autoridades fiscales; así como la modificación a la utilidad fiscal derivada de la determinación de los ingresos acumulables y de las demás deducciones autorizadas en operaciones celebradas entre partes relacionadas.

En consecuencia, en los casos en que una persona moral se ubique en alguno de los supuestos previstos en las fracciones IV, V o V, del artículo citado en el párrafo anterior, se deberá considerar ingreso para cada una de las personas físicas propietarias del título valor o que aparezcan como titulares de las partes sociales de la persona moral a la que se le determinaron dividendos o utilidades distribuidos, en la misma proporción en que son propietarios de dichos títulos o partes sociales.

Dividendos o utilidades distribuidos. Momento de acumulación de los ingresos de las personas físicas
El artículo 165, primer y segundo párrafos de la Ley del Impuesto sobre la Renta, establecen que las personas físicas deberán acumular a sus demás ingresos, los percibidos por dividendos o utilidades distribuidos y que dicho ingreso lo percibe el propietario del título valor o de las partes sociales.

El mismo artículo 165, en su párrafo tercero, fracciones IV, V y VI, considera como dividendos o utilidades distribuidos las omisiones de ingresos o las compras no realizadas e indebidamente registradas; la utilidad fiscal determinada o presuntivamente determinada por las autoridades fiscales; así como la modificación a la utilidad fiscal derivada de la determinación de los ingresos acumulables y de las demás deducciones autorizadas en operaciones celebradas entre partes relacionadas.

El artículo 1o., primer párrafo, del Código Fiscal de la Federación estipula que las disposiciones de dicho ordenamiento se aplicarán en defecto de las leyes fiscales y sin perjuicio de lo previsto por los tratados internacionales en los que México sea parte. En ese sentido, el artículo 6o, del Código en cita dispone que las contribuciones se causan conforme se realizan las situaciones jurídicas o de hecho, previstas en las leyes fiscales vigentes en el lapso en que ocurran.

En consecuencia, aplicando lo dispuesto por el artículo 6o, del Código Fiscal de la Federación, tratándose de ingresos de las personas físicas por dividendos o utilidades distribuidos, se considera que el mismo es acumulable al momento en que se configura cualquiera de los supuestos jurídicos previstos en el artículo 165, tercer párrafo, fracciones IV, V y VI de la Ley del Impuesto sobre la Renta .

Efectos de la aplicación de los Criterios
Para mostrar los efectos que tiene la aplicación de las fracciones IV, V y VI del artículo 165 de la Ley del ISR, según la interpretación que realiza el SAT, exponemos el siguiente ejemplo:
Una sociedad anónima tiene cuatro socios personas físicas que participan en partes iguales dentro del capital. En el ejercicio 2008, la empresa determinó una utilidad fiscal de $100,000.00, por lo que el impuesto fue de $28,000.00. En el 2011, la autoridad ejerce sus facultades de revisión, y determina que la empresa en el 2008 tuvo una utilidad fiscal de $200,000.00.
 
De forma paralela, la autoridad determinará el impuesto a la persona moral y el ingreso que les corresponde a las personas físicas por concepto de dividendo ficto.

<strong>Puntos por debatir</strong>Los dividendos fictos contenidos en las fracciones IV, V y VI del artículo 165 se han previsto en nuestra ley desde antaño; las dos primeras fracciones estuvieron vigentes hasta 1994, y posteriormente se volvieron a introducir en nuestro sistema a partir de 1999, junto con la fracción VI.
Como introducción, empezaremos por describir las exposiciones de motivos que se ofrecieron en la derogación de estos conceptos y que posteriormente se propusieron para su reincorporación a nuestra Ley del ISR. 
En la iniciativa que derogaba los conceptos de dividendos fictos a que se refieren las fracciones IV y V del artículo 165 (antes fracciones VI y VII del artículo 120) de la Ley del ISR, el Ejecutivo Federal expuso los siguientes motivos:
Se sugiere a esta H. Asamblea eliminar como dividendos fictos las erogaciones no deducibles, las omisiones de ingresos o las compras no realizadas y la utilidad fiscal determinada presuntivamente a fin de evitar que se pueda producir una doble tributación. Cabe mencionar que al eliminar estos conceptos de los denominados dividendos fictos, no se liberan del pago del impuesto correspondiente, ya que dichos dividendos son gravados al momento de su distribución a los accionistas cuando no provengan de la cuenta de utilidad fiscal neta .

Posteriormente, en la iniciativa presentada el 17 de noviembre de 1998, en la cual se vuelven a introducir estos conceptos, que ya incluían la fracción VI (antes fracción VIII del artículo 120), el Ejecutivo señala:
Para dar neutralidad al nuevo gravamen sobre dividendos y asegurar que en todos los casos en que corresponda se pague el impuesto sobre la renta retenido por ganancias o utilidades, se propone establecer que se considerarán como utilidades distribuidas las erogaciones no deducibles en el impuesto sobre la renta, la omisión de ingresos o las compras no realizadas e indebidamente registradas, la utilidad fiscal determinada incluso presuntivamente por la autoridad fiscal, las modificaciones a la utilidad derivada de la determinación de ingresos acumulables y deducciones autorizadas en operaciones realizadas entre partes relacionadas .

Y, por último, el dictamen de la Comisión de Hacienda y Crédito Público de la Cámara de Diputados, al estar de acuerdo con la iniciativa del Presidente, estableció:
En otro orden de ideas, el artículo 120  se adiciona con las fracciones V a la XI para considerar como ingresos por utilidades distribuidas las que se enumeran en las mismas, reforma que esta Comisión considera acertada ya que su fin es el de evitar prácticas elusivas .
 
Podemos observar que lo que se quiso con la derogación de los dividendos fictos era evitar una doble tributación; posteriormente, al establecerse nuevamente en nuestra ley, el Ejecutivo señaló que su inclusión era necesaria para dar neutralidad al gravamen de dividendos, y el dictamen apoyó la iniciativa, por considerar que el fin era evitar prácticas elusivas.
Dejando a un lado si estos conceptos efectivamente otorgan neutralidad al gravamen de dividendos o se hayan adicionado para evitar prácticas elusivas, objetivos que en nuestra opinión no cumplen estas fracciones, consideramos que el debate versará sobre lo siguiente:
A. Los dividendos fictos son ficciones jurídicas; una ficción jurídica es una recaracterización que el legislador lleva a cabo para dar consecuencias de derecho iguales a supuestos que en su naturaleza jurídica son distintos. Sin embargo, estas ficciones tienen que respetar los principios consagrados en nuestra Constitución que rigen la materia fiscal.

B. Tratándose del supuesto de la fracción IV del artículo 165 que dice: “Las omisiones de ingresos o las compras no realizadas e indebidamente registradas”, la autoridad presume que la disminución del resultado fiscal o aumento de la pérdida fiscal fue en beneficio de los accionistas, por lo cual constituye un “ingreso” para el accionista, y por lo tanto, este tiene la obligación de pagar el impuesto.

Los principios constitucionales que en nuestra opinión se están violando son los siguientes:

a) La prohibición de las penas transcendentales, contenida en el artículo 22 constitucional. Este principio se viola por lo siguiente: una sociedad mercantil es una entidad independiente y con naturaleza jurídica propia distinta de la de los socios. Cuando la sociedad se ubique en el supuesto referido, tendrá la consecuencia de pagar el impuesto y su correspondiente multa. Estos efectos trascienden a los socios personas físicas, ya que también ellos estarán obligados a pagar el impuesto, pero no por haber omitido el ingreso o haber registrado una compra no realizada, sino por el único hecho de ser socios.

b) Principio de equidad, contenido en el artículo 31 fracción IV de nuestra Carta Magna. Se viola este principio, ya que si una sociedad jurídica es accionista de la sociedad mercantil que se ubica en el supuesto previsto en la ley, la primera no tiene la obligación de considerar en sus demás ingresos la configuración del ingreso por dividendo ficto, ya que como vimos anteriormente es una ficción jurídica exclusiva de las personas físicas. La inequidad se da, ya que dos sujetos (persona física y moral) que están ante una situación de hecho idéntica (ser accionistas de una sociedad mercantil) reciben un tratamiento fiscal distinto, si la sociedad se ubica en el supuesto multicitado. 

c) Principio de proporcionalidad, también contenido en el artículo 31 fracción IV de nuestra Constitución. Se viola por lo siguiente: el socio persona física no está recibiendo ningún ingreso, es decir, no tiene ningún incremento en su haber patrimonial, sino que este se está configurando por una ficción jurídica, lo que crea una capacidad contributiva irreal.

C. El supuesto de la fracción V del artículo 165 establece: “La utilidad fiscal determinada, inclusive presuntivamente, por las autoridades fiscales”. El Código Fiscal de la Federación prevé la facultad para la autoridad de determinar de forma presuntiva la utilidad fiscal del contribuyente, siempre que este incurra en ciertos supuestos. Esa utilidad presuntiva se considera un ingreso para el accionista, y por lo tanto el accionista está obligado al pago del impuesto. Asimismo, se considera ingreso para el accionista la utilidad fiscal determinada por la autoridad. Este concepto resulta ambiguo, ya que no hay una definición en la ley que establezca lo que debe considerarse como tal. Nosotros somos de la opinión de que se trata de la diferencia positiva entre la utilidad fiscal determinada por el contribuyente y la definida por el SAT al ejercer sus facultades de comprobación.

En este punto, observamos las mismas violaciones a los principios constitucionales expresadas en el supuesto anterior, en virtud de que las personas físicas que sean socias estarán obligadas a acumular un ingreso por una situación tan inverosímil como puede ser el rechazo de una deducción a la empresa porque en su documentación comprobatoria tenga el RFC incorrecto.

En adición a lo anterior, consideramos que el principio que también puede estar violado es el de legalidad tributaria, consagrado en el multicitado artículo 31, fracción IV, de nuestra Constitución. Este principio señala que las leyes tributarias deben establecer los elementos esenciales del impuesto para otorgar certeza a los contribuyentes sobre las obligaciones que deben cumplir y evitar exacciones por parte de la autoridad. Los elementos esenciales del impuesto son el sujeto, objeto, base y tasa o tarifa, que responden a las preguntas ¿quién debe pagar?, ¿qué es lo que paga?, ¿cómo se calcula la base? y ¿cuánto es lo que debo pagar?, respectivamente.
Consideramos que las respuestas a las preguntas referentes al qué y cómo quedan en la ambigüedad. Lo anterior se debe a que no se define en la ley qué debe entenderse por utilidad fiscal determinada por la autoridad,  y tampoco queda claro el monto que las personas físicas tendrían que acumular. Esto se presta a que existan diversas interpretaciones, lo que genera incertidumbre en el contribuyente, y puede dar motivo a actos arbitrarios por parte de la autoridad. Unos ejemplos de estas interpretaciones serían:
• El monto que se acumula es el incremento en la utilidad fiscal determinada por el contribuyente y la determinada por el SAT. El concepto de utilidad fiscal lo tomaríamos del artículo 10 de la Ley del ISR, que es la diferencia entre ingresos y deducciones, de tal forma que si en una revisión el rechazo versa sobre la amortización de pérdidas fiscales de ejercicios anteriores, que afecta al resultado fiscal pero no a la utilidad fiscal, no habría ningún ingreso por dividendo ficto.

• Se acumula la utilidad fiscal determinada por el SAT, lo que llevaría a un absurdo, ya que si el contribuyente declaró $100.00 de utilidad fiscal, y en la revisión de auditoría el SAT rechaza $20.00 de deducciones y determina una utilidad fiscal de $120.00, las personas físicas tendrían que acumular los $120.00

Estos son solo unos ejemplos de la incertidumbre que genera esta disposición.

D.  Por último, la fracción VI del artículo 165 establece lo siguiente: “La modificación a la utilidad fiscal derivada de la determinación de los ingresos acumulables y de las deducciones autorizadas en operaciones celebradas entre partes relacionadas, hecha por dichas autoridades”. En este particular, consideramos que son aplicables las observaciones que hicimos anteriormente.

Un último comentario aplicable a todos los supuestos es que, en nuestra opinión, las personas  físicas que deben pagar este impuesto son los propietarios de los títulos en el momento en que se verifique que la sociedad está en alguno de los supuestos que hemos venido comentando.

Consecuencias
1. Si en una revisión de auditoría, la autoridad, incluso de forma arbitraria, determina una utilidad fiscal —independientemente del juicio que lleve a cabo la empresa—, las personas físicas tendrán que irse a juicio para desvirtuar este supuesto ingreso.
2. La autoridad podrá iniciar auditorías a los socios personas físicas para “cerciorarse” de que acumulen el ingreso tipificado como dividendo. En la experiencia, las revisiones que la autoridad practica a las personas físicas se realizan con un escrutinio impecable, ya que se solicita la explicación verbal y la presentación de la documentación comprobatoria de todos los depósitos que se reflejen en los estados de cuenta de las personas físicas.

Propuesta
Por todo lo anterior, como una medida que proteja el patrimonio de las personas físicas, proponemos la creación de una estructura corporativa, en la cual las inversiones de los individuos se realicen a través de una holding.
En nuestro léxico fiscal, la holding es una sociedad mercantil que se crea para ser la dueña de las acciones emitidas por otras sociedades. Por considerarse para efectos fiscales como una persona moral, no se le pueden aplicar las fracciones IV, V y VI del artículo 165 de la LISR, por lo cual la consideramos una excelente herramienta para resguardar el patrimonio de las personas físicas.

Comentarios Finales
En nuestra opinión, los dividendos fictos establecidos en las fracciones IV, V y VI del artículo 165 de la Ley del ISR, deberían derogarse, ya que su aplicación viola principios constitucionales que se han consagrado en materia fiscal.

No obstante, consideramos de suma importancia implementar los esquemas necesarios para evitar la aplicación de estos preceptos así como de los criterios de la autoridad.